Notas complementarias a los estados contables

Por Pablo F. Nacusi. Asesor Letrado del Departamento Jurídico de la Inspección General de Personas Jurídicas de la Provincia de San Juan, Argentina.

Trabajo realizado en el marco de la materia y Finanzas de la Maestría en Derecho Empresario de la Universidad Católica de Cuyo.

Temario: I. Introducción. II. Concepto y función de las notas complementarias. III. Métodos de exposición. IV. Importancia: casos en que fueron omitidas. V. impugnación a los estados contables. Recaudos. VI. Conclusiones.

I.- Introducción.

Los estados contables no brindan información exacta, ni pretenden hacerlo, sino que proveen información razonable, la cual debe aproximarse a la realidad, para la toma de decisiones económicas y financieras, preparada en base a convenciones/acuerdos contables normativos (de reconocimiento, medición y exposición) en la búsqueda de reflejar lo mejor posible la realidad económica del ente. De esta forma se estiman por ejemplo la vida útil de los bienes de uso, la incobrabilidad de los créditos por ventas, o el importe a pagar en concepto de litigios legales, etc.

II. Concepto y función de las notas complementarias.

Las notas complementarias y los cuadros anexos reflejan información no contenida en los estados contables o en sus notas (artículo 65, primer párrafo, de la L.S.C.). Por información no reflejada se entiende aquélla no señalada en los estados contables (por ejemplo artículo 65, inc. 1), apartados c), d) y f) de la L.S.C.), o la que está expuesta en los mismos pero expresada en forma numérica y monetaria, y necesita de ciertas aclaraciones o detalles para su comprensión, a fin de cumplir con los principios esenciales en la confección de los mismos (v.gr. veracidad, exactitud, claridad, regularidad) [1]. La información complementaria se presenta en forma de notas complementarias o cuadros anexos, según el caso.

La enumeración de las notas complementarias y de los cuadros anexos efectuada en el artículo 65 de la L.S.C. [2] tiene carácter enunciativo y no taxativo. Esto permite concluir que existe el deber legal de incorporar toda información que permita una mejor comprensión de los estados contables [3]. Como sucede con todo lo relacionado con la materia contable, las disposiciones contenidas en la ley de sociedades se complementan con las resoluciones técnicas y reglamentaciones aplicables que puedan exigir otras notas o cuadros a fin de una mayor y mejor exposición de la información.

III. Pautas de presentación de la información complementaria.

Existen pautas básicas para la preparación de los estados contables y su presentación que dependen de normas que se pueden clasificar en normas legales y normas contables profesionales[4].

Normas legales: Son aquellas normas emitidas por el estado y organismos de contralor (BCRA, CNV, IGJ, Superintendencia de Seguros, INAES, etc.) de uso obligatorio para los emisores de los estados contables.

Por su parte, la LSC (19.550) en su capítulo I, sección IX, artículos 62 a 65, aborda las pautas generales de exposición a tener en cuenta en la preparación de los estados contables, que en lo que a este trabajo interesa, el art. 65 refiere con carácter enunciativo a las Notas complementarias – Información Complementaria.

Normas contables profesionales: Son aquellas normas emitidas por cada consejo profesional y autoridades de contralor (provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) de aplicación obligatoria para la confección de los estados contables de los entes emisores en cada jurisdicción.

De este modo, no hay criterios o técnicas uniformes de exposición sino que dependen de la respectiva jurisdicción del emisor. Así por ejem, mientras la IGPJ de la Prov. de San Juan exige[5] a las Sociedades Anónimas la presentación de sus balances acompañados de un Anexo “A” de Información Personal de los accionistas del ente para la obtención de la conformidad administrativa para la realización de sus Asambleas de aprobación de los mismos, no sucede lo mismo en otras jurisdicciones donde tal información complementaria personal de los accionistas no es exigida salvo que se trate de la identificación de los directores o de accionistas de sociedades controlantes o de Sociedades constituidas en el extranjero.

Podemos disentir o no respecto a la exigencia de la Res. Gral. 234-IGPJ-87 de acompañar tal Anexo A referido a la información personal de los accionistas. Atendiendo la finalidad que tuvo en su momento la citada Resolución local expuesta en los considerandos  de la misma en cuanto a mantener informaciones recíprocas con la D.G. Impositiva y la vigencia de la Ley de Nominatividad Nro. 24.587 (B.O. 22/11/95) y su Dcto. Reglamentario Nro. 259/96, que sólo permite las acciones nominativas no endosables o escriturales para evitar la evasión fiscal, entre ellos, el impuesto a los bienes personales y los fraudes a los regímenes conyugales, sucesorios, tributarios, etc., en otras jurisdicciones, según criterio que comparto, no es necesaria la presentación de este Anexo A, salvo reitero para las sociedades de capital constituidas en el extranjero, controlantes o directores, desde que la Sociedad Anónima es responsable sustituto y agente de información frente a los regímenes señalados, siendo suficiente las propias constancias del libro de registro de acciones para identificar el accionista y su participación y a partir de cuya registración –declarativa- surgen además los efectos de la oponibilidad frente a terceros.

Otro tanto ocurre con las memorias prescriptas en el artículo 66 de la Ley de y que deben ser acompañadas con los balances. La IGJ de la Nación por Res. Gral. 4/2009 fijó las pautas de contenidos mínimos de dichas memorias, excusando de las mismas a las sociedades no comprendidas en el artículo 299 de la Ley Nº19.550, cuyas Asambleas, por decisión unánime, podrá dispensar a los administradores de confeccionar la Memoria de acuerdo con los requerimientos de información previstos en dicha Resolución. Este régimen no ha sido acompañado por las demás autoridades de contralor provinciales.

Por ello, tal como lo sostuviera la Dra. Susy Bello Knoll en sus clases de maestría, son necesarias normas que establezcan técnicas o criterios de preparación y presentación contables uniformes para todo el país, a los fines de evitar cualquier confusión y brindar mayor seguridad jurídica. Piénsese tan sólo, en las sociedades anónimas inscriptas en la Provincia como consecuencia de la ley de promoción industrial o por diferimientos impositivos, cuya contabilidad muchas veces se prepara en Bs.As. y debe ser presentada en San Juan. En caso de no presentar las memorias o sus estados contables con las notas y anexos de información complementaria tal cual se exigen en esta jurisdicción, la Asamblea no contará con la pertinente conformidad administrativa de la autoridad de contralor y puede ser objeto de impugnación o nulidad, sin contar otros inconvenientes como traslados o viajes inoficiosos de sus accionistas a los efectos de una Asamblea convocada y que a último momento no fue autorizada por la autoridad local, etc.

Volviendo a las normas contables profesionales emitidas por la FACPCE merece destacarse la Resolución Técnica N° 8: Normas generales de exposición de los estados contables, que tienen como finalidad suministrar información a usuarios externos e internos de la situación patrimonial, económica y financiera de la organización. Brinda el marco de referencia para la elaboración de normas particulares de exposición.

Respecto la Información complementaria, como su denominación lo indica, complementa la información expuesta en los cuatro estados contables.La información complementaria se expone en los encabezamientos, carátula principal, en notas y anexos en los estados contables:

Notas

a. Operaciones del ente, entidades sobre las que ejerce el control, control conjunto o influencia significativa y negocios conjuntos en los que participa:

1. Disposiciones legales o contractuales que tengan una importancia fundamental para la operatoria de la organización.

2. Transacciones con entidades en que ejerza control, control conjunto o influencia significativa, y con negocios conjuntos indicando en totales por tipo de transacción y entidad, y saldos originados en las operaciones.

b. Comparabilidad:

1. cuando la misma se vea afectada por cambios en la composición o actividades del ente en relación a ejercicios anteriores.

2. cuando se presenten estados contables anuales que hayan afectado a los estados contables de períodos intermedios correspondientes al mismo ejercicio.

3. Naturaleza de cambios y efectos sobre las mediciones de los principales rubros afectados.

c. Unidad de medida: criterio utilizado para la reexpresión de los estados contables a moneda de cierre indicando el índice de precios utilizado, cfr. Indice de Precios Internos al por Mayor (I.P.I.M.) R.T. Nro. 6 Pto. 4. El decreto 664/2003 (P.E.N.) suspendió el ajuste por inflación a partir del 01/3/2003 y la resolución 287/2003 de la F.A.C.P.C.E. a partir del 01/10/2003.

d. Criterios de valuación contable de activos y pasivos:

1. En relación a los costos financieros activados su desagregación por rubro del activo y su importe.

2. Inversiones en títulos de deuda que no se hayan valuado a VNR, se informará el importe de éste y la diferencia con la valuación contable.

3. Métodos utilizados para la determinación del valor corriente o costo de cancelación de créditos, inversiones y deudas.

4. Activos intangibles de vida útil indefinida: identificación de activos y elementos que demuestren la vida útil indefinida.

5. Reconocimiento o reversiones de desvalorizaciones de activos: descripción de circunstancias o hechos que los generaron y criterios utilizados para su medición.

6. Bienes de uso e intangibles utilizados en la producción o venta de bienes y servicios: si no realizó la comparación a nivel individual con su valor recuperable exponer las causas que han impedido realizar dicha comparación.

7. Componentes financieros implícitos significativos: si no han sido segregados en las partidas de resultado exponer las limitaciones en la exposición del resultado del ejercicio que esto trae aparejado.

8. Costos financieros de financiación del capital propio:

1. Informar tasa de interés utilizada en cada mes que se calculó el costo financiero del capital propio

2. monto del interés que se encuentra en los activos al cierre de los estados contables.

e. Composición o evolución de los rubros:

1. Informar la composición de los rubros de los estados contables (disponibilidades, créditos comerciales, bienes de cambio, etc.) así como la exposición de la evolución de los rubros de mayor permanencia (inversiones permanentes, bienes de uso, activos intangibles).

2. Desagregación de depósitos a plazo, créditos, inversiones y deudas por plazo vencido, sin fecha vencimiento y a vencer, por subtotales de los primeros cuatro trimestres siguientes al cierre de los estados contables y luego por cada año posterior al siguiente de fecha de cierre, cfr. R.T. 9 Capítulo VI Punto A.1.

f. Bienes de disponibilidad restringida: explicar la restricción que recae sobre ellos.

g. Gravámenes sobre activos: informar sobre aquellos activos que se encuentren gravados con prendas, hipotecas u otro derecho real, la obligación que están garantizando. Además se debe informar:

1. Bienes gravados

2. Rubro del activo en el que se encuentran incluidos. 3. Valor contable

4. Monto del pasivo garantizado.

5. Rubro del pasivo en el que se encuentra incluida la obligación.

6. Tipo de gravamen.

h. Contingencias

1. Remotas: no deben informarse ni exponerse en los estados contables.

2. No remotas y que no cumplan con requisitos para ser contabilizadas como activos o pasivos: informar naturaleza, estimación de efectos patrimoniales en caso de poder cuantificarla, indicación de incertidumbres con respecto a sus importes y momentos de cancelación y en caso de ser desfavorables la posibilidad de obtener reembolsos con motivo de su cancelación.

3. Reconocidas contablemente: informar naturaleza, existencia de eventuales reembolsos por la obligación a cancelar, incertidumbres en relación al monto y fecha de cancelación del mismo, movimientos del ejercicio (saldo inicial, aumento, disminuciones, saldo final) y causas de aumentos y disminuciones.

i. Restricciones para la distribución de ganancias: se informarán las restricciones y su naturaleza (legales, contractuales, etc.) para la distribución de ganancias, razones y el momento en que las mismas finalizarán.

j. Modificación de información de ejercicios anteriores: deberá exponerse el motivo y la cuantificación de la utilización de A.R.E.A. y en caso de haberse utilizado por el cambio en las normas contables profesionales utilizadas se debe informar el método anterior, el nuevo y la justificación de su aplicación.

k. Hechos relacionados con el futuro:

1. Hechos posteriores al cierre: se deben informar aquellas situaciones acaecidas entre la fecha de cierre de los estados contables y la fecha de su emisión, que aunque no deba reconocerse un ajuste contable, provoquen un cambio significativo en la situación patrimonial del ente, afecte su rentabilidad o flujo de efectivo.

2. Compromisos futuros asumidos: se deben informar aunque al cierre de los estados contables no se encuentren reflejados como pasivos.

l. Participaciones en negocios conjuntos:

1. Se debe informar la parte correspondiente a su participación incluida en cada uno de los rubros de los estados contables de la participante.

2. Podrá presentarse en relación a cada una de las actividades de los negocios conjuntos.

3. Informar que se ha tomado como base estados contables confeccionados de acuerdo a normas contables profesionales.

m. Costos por pasivos laborales

1. Se deberá informar el pasivo pendiente de reconocimiento y el cargo a resultados del ejercicio.

2. Descripción general del plan y grupo de empleados alcanzados, la base para el cálculo de las contribuciones y el cargo a resultados en cada período, cfr. R.T. 23 punto 5.2.1.

n. Valor patrimonial proporcional (V.P.P.), cfr. R. T. 21 punto 1.5: en caso de aplicación de este método se deben informar:

1. Las inversiones sobre las que se aplicó el método.

2. Porcentaje de participación.

3. Si la fecha de cierre de los estados contables de la sociedad emisora difieren de la fecha de cierre de la inversora, se debe informar si se ha dado cumplimiento por parte de la emisora de la emisión de estados contables especiales a la fecha de cierre de la sociedad inversora.

4. Informar si las sociedades emisoras utilizan los mismos criterios contables de las sociedades inversoras, en caso contrario informar las diferencias.

o. Flujo de efectivo: se deberá informar

1. Conciliación entre el efectivo y sus equivalentes considerados en el EFE y las partidas informadas en el ESP.

2. El detalle de las partidas que ajustaron resultados en caso de no haberlo informado en EFE y se haya optado por el método indirecto.

3. En actividades de inversión o financiación que no hayan afectado el efectivo o sus equivalentes pero que por su significación merezcan ser informadas.

4. Anexos

a. Inversiones permanentes. b. Bienes de uso.

c. Activos intangibles

d. Contingencias

IV. Importancia: casos en que fueron omitidas.

Interesa destacar algunos casos extraídos de la Inspección Gral. de Justicia de la Prov. de San Juan, donde la información complementaria –notas complementarias a los estados contables o anexos- fuera omitida.

En un caso [6], la sucesión de uno de los accionistas peticiona a la IGPJ la suspensión de la Asamblea Extraordinaria fijada para el día 9/04/10, en la que se ha propuesto como punto del orden del día la modificación del Art. 6 del estatuto social, referido al capital social por motivo de un aumento de capital por exceso de su quíntuplo, por pedido de capitalización de primas de emisión de acciones, resultados no asignados, ajuste de capital y crédito del accionista, (capitalización de deudas), suspendiéndose el derecho de preferencia en los términos del Art. 197 de la L.S.C., todo ello, en relación al crédito  que ostenta el socio mayoritario contra la empresa.

Fundan la petición los herederos del socio minoritario en que el 15% de las acciones que poseen de dicha empresa, se verían “licuadas” en beneficio del socio mayoritario como consecuencia del señalado procedimiento. Sostienen que existen contradicciones en los montos reclamados según consta en Acta de Directorio Nro. 129 del 19/03/10, con una actualización a valor dólar con más un 0,6% de interés anual, ascendiendo el mismo a la suma de $9.721.154,47 cuando la deuda declarada según la cuenta particular del balance Gral. Cerrado al 30/06/09 registraba sólo la suma de $3.263.744,02 sin ninguna aclaración o información complementaria al respecto. Que ello evidencia una actualización desproporcionada y onerosa dejando al descubierto una maniobra para perjudicar los intereses de estos herederos del socio minoritario. Destacan que la empresa está conformada por dos accionistas, donde el mayoritario posee quórum propio y solicita la cancelación de la deuda que la empresa tiene para con el mediante esta capitalización de deuda, justificándolo en la norma del Art. 197 L.S.C., la cual establece como requisitos esenciales que se trate de emisión de acciones como forma de pago de obligaciones preexistentes y que exista la imperiosa necesidad de hacerlo para salvaguardar el funcionamiento de la sociedad. Indican que aquí radica la contrariedad del Directorio, pues en el período 2008-2009 la sociedad otorgó prestamos a otra firma por la suma $1.160.613,99 según consta en Balance Gral. Cerrado al 30/6/2009 y por otro lado, el elevado endeudamiento con la AFIP (leyes sociales, impuestos, IVA, ganancias, etc.) que aduce el Directorio para justificar tal capitalización no es tal, según copia que adjuntan de la declaración jurada AFIP – F522/A ley 17.250 de fecha 2/9/09 exhibido por la Empresa al momento de presentarse a licitación ante Vialidad Nacional, donde la misma declara bajo juramento que no registra deuda “exigible” con la AFIP.

De tal forma sostienen, la empresa se exhibe frente a terceros sin ningún  problema financiero y frente al socio minoritario –hoy herederos del socio  fallecido- una situación absolutamente opuesta, no dándose los supuestos exigidos por la norma del Art. 197 de la L.S.C. de encontrarse seriamente en estado de cesación de pagos.

Analizados los antecedentes por la autoridad de contralor, estimó que los recaudos “formales” exigidos por la Res. Nro. 252-IGPJ-85 a esta sociedad anónima del art. 299 LSC para llevar a cabo la aludida Asamblea estaban cumplidos, entre ellos, la convocatoria adoptada en debida forma por el Directorio y con la debida antelación hechas sus publicaciones, tanto en diario locales como de tirada nacional y en el boletín oficial, así como el orden del día incluido, donde se menciona la entidad el incremento del capital y las condiciones de emisión y notificado incluso en forma fehacientemente a los hoy impugnantes.

Para así decidir, enfatizó que la decisión del Directorio de convocar a dicha Asamblea como la fijación de los puntos propuestos, fue adoptada previa citación y participación de todos sus integrantes, al punto que el apoderado de la sucesión mocionó en dicha reunión y el otro heredero en su carácter de Director Titular,  participó, votó y refrendó dicha Acta de reunión de Directorio, resolviéndose por “unanimidad” el punto 4) de la señalada reunión de Directorio que ahora cuestionan volviendo contra los propios actos, votándose igualmente en forma “unánime” todos los restantes puntos del orden del día de la Asamblea Extraordinaria en cuestión.

Este previo análisis, llevó a la IGPJ a desestimar el pedido de suspensión de la Asamblea, por no poder aventurar “prima facie” la existencia de un ardid, abuso del derecho o de una actitud sin móvil justificado o motivo legítimo del directorio con el sólo intento de desapoderar o despatrimonizar a los minoritarios, sumado a las siguientes razones:

– Existencia de una notable contradicción con actos propios anteriores ejecutados por los que peticionan la suspensión de la asamblea, considerando desproporcionada y onerosa la actualización del crédito del socio mayoritario, cuando la misma metodología y pautas de liquidación (a su equivalente en pesos el valor dólar y actualización al 6 % anual), fue adoptada también para la actualización del crédito del socio minoritario, según surge del punto 1 y 4 del orden del día del Acta de Directorio arriba señalada, por lo que no puede la autoridad ab initio y en el limitado marco cognoscitivo de este  trámite de conformidad administrativa, impedir la  realización de dicha Asamblea en base a una impugnación “de la actualización del crédito del socio mayoritario”, lo que en todo en caso debiera dirimirse en el fuero comercial correspondiente mediante una acción de impugnación y/o de nulidad de asamblea con el suficiente debate y elementos de producción de prueba allí previstos.

–  También sobre esta contrariedad con la doctrina de los actos propios y referido a la inexistencia de deudas laborales y fiscales, surge que uno de los herederos del causante socio minoritario y director titular de la empresa, junto con el apoderado y administrador de la sucesión, habían suscripto y aprobado de conformidad el Acta de Asamblea Gral. Ordinaria Nro. 28 de fecha 30/11/2009 que aprueba en forma unánime los estados contables y el Balance Gral. de cierre al 30/06/09 de a fs. 9/36, el cual registra una deuda por tales conceptos superior a lo $12.000.000 en el cuadro Pasivo Corriente. Por lo demás, el crédito del socio mayoritario que se pretende compensar con esta capitalización de deuda del artículo 197 de la L.S. 19.550, se encuentra también reconocido como obligación preexistente a valores nominales en dicho Balance y en el Acta de Directorio arriba señalada.

– En este mismo orden del devenir contra los propios actos, a los efectos del pedido de suspensión de asamblea extraordinaria, habían comunicado los impugnantes en fecha posterior a la señalada impugnación, la Asistencia a dicha Asamblea peticionando inscribir su tenencia de acciones acreditada e inscripta en el Registro de Acciones en el Libro de Asistencias a dicha Asamblea, con la anticipación requerida por el artículo 238 de la ley 19.550 para poder asistir a dicha Asamblea, ello, según constancias de dicho libro cerrado el 5/04/2010 y que en copia luce certificado.

– Desde dicho escenario inconmovible, resultaba abstracto para la IGPJ pronunciarse sobre un pedido de suspensión de Asamblea efectuado el 30/03/10, por quienes luego el 5/4/10 solicitan el registro de acciones para poder participar en la misma Asamblea, antes de cumplirse íntegramente el plazo del art. 238 de la LSC. Es decir, quien figura peticionando la suspensión de la asamblea vuelve contra sus pasos pidiendo luego su registración en la entidad para poder participar de la misma. Ello así, toda vez que su registración para la asistencia implica un desistimiento implícito del pedido de suspensión de la asamblea efectuado con anterioridad, por cuanto el Libro de comunicación y asistencia regulado por el art. 238 párrf. 2 de la LSC, tiene por finalidad la de permitir al accionista, en cuanto socio, tomar conocimiento de aquellos que comunicaron su concurrencia al acto Asambleario y deliberativo. En modo análogo, sería como intentar suspender un plazo ya transcurrido, agotado, cumplido, llegado a su término y vencido. Es indudable que, lógicamente, la suspensión de un plazo solo puede operar o ser efectiva respecto de un plazo en curso, de modo de tener efectos desde que la suspensión es dispuesta y hacia el futuro. Sobre este razonamiento, concluyó la autoridad, no puede alegar el impugnantes, -por un principio cardinal del derecho-, su propia torpeza.

– Recordó también la Inspección, que los accionistas disconformes con el aumento de capital podrían ejercer su derecho de receso, y que la conformidad administrativa para la realización de dicha Asamblea no obligaba al Juez de registro que esta obligado autonomamente a la verificación de los requisitos legales y fiscales, es decir, a efectuar el control de legalidad, al no revestir aquella el carácter de acto jurisdiccional atento la naturaleza de las funciones que le atribuyen las leyes 3907 y 19550 a la Inspección General de Justicia. En su caso, luego también y de acuerdo a lo que resolviera la Asamblea Extraordinaria, los que votaron en contra y los ausentes podrán ejercer la acción autónoma social de impugnación por nulidad de asamblea del art. 251 y pedir las cautelares del art. 252 de la LSC, o la acción de derecho común que no se identifica con aquella para el caso de no poder verificar su calidad de accionista al momento de la asamblea.

– Por último, en relación a las deudas de la entidad para hacer operativo el procedimiento del art. 197 LSC, surgían de la Certificación contable y balance de cierre al 30/6/09 que detallan deudas impositivas y provisionales para con la AFIP de $12.158.957,50.

Para el suscripto, -luego de la realización de este trabajo monográfico y del estudio sobre el valor y función de los estados contables-, la IGPJ adoptó una posición inerte e impávida frente a los balances presentados por esta sociedad anónima prestadora de servicios públicos -transporte de personas-, sujeta al control estatal permanente del art. 299 LSC, pues sus estados contables no interesan sólo a sus socios sino también a terceros y en tutela del régimen fiscal para evitar la evasión y de los regímenes conyugales y sucesorios, siendo la sociedad anónima responsable sustituto y agente de información frente a tales regímenes, no pudiendo por ende convalidar la IGPJ balances sin sus correspondientes notas e información complementaria, que como en el caso, omitidas, hacían que el crédito del socio mayoritario experimentara de un ejercicio a otro un aumento de más del 300%.

En otro caso [7], los balances presentados en una Asamblea ordinaria anual de aprobación de estados contables y renovación de autoridades por la Federación Sanjuanina de Patín, no explicitaban ni decían nada por notas de información complementaria acerca de la devolución o reintegro de importantes gastos realizados por la Federación con motivo de la celebración de un campeonato mundial de patín en San Juan y que debían ser devueltos por la Confederación Nacional del Patín. Ello motivó que los balances no fueran aprobados por los asambleístas representantes de los distintos clubes federados, quedando comprometida la responsabilidad del presidente y de la comisión directiva y revisora de cuentas de la Federación.

En otra oportunidad [8],  la Cooperadora de Previsión Social de la Policía de San Juan no obtuvo conformidad administrativa para la realización de Asamblea Ordinaria y Extraordinaria anual de aprobación de memorias y balance, designación de nuevas autoridades y modificación estatutaria, por no acompañar en aquellos notas complementarias informativas sobre la cuenta “créditos” expresada en su estado patrimonial.

Como vemos, la información complementaria que debe ser expresada en notas y anexos complementarios a los estados contables resulta de vital importancia para justificar los mismos y sus partidas, pudiendo su omisión ser motivo de falta de aprobación e impugnaciones por los sres. socios, y hasta incluso, de rechazos de conformidad administrativa por la autoridad de aplicación para la celebración de asambleas donde debieran ser aprobados dichos balances.

V. Impugnación de asambleas de aprobación estados contables.

Entendido según se ha visto el iter asambleario como un acto jurídico complejo, esto es, que se lleva a cabo a través de un proceso con pautas específicas para su constitución, y que culmina con su celebración y la adopción de decisiones que toman los accionistas reunidos a tal fin; desde este punto de vista, y como todo acto jurídico, la asamblea puede ser impugnada de nulidad por la existencia de vicios previos a su constitución o concomitantes a su celebración.

En cuanto a la posibilidad de dejar sin efectos lo decidido por el órgano de gobierno, puede hablarse de la nulidad de la asamblea y de la nulidad de las decisiones adoptadas en ella, siendo en tal caso, diferentes las causas, efectos y alcances de una u otra. En el supuesto de la nulidad de la asamblea, ella podrá ser sancionada por no haberse observados los actos que hacen a su convocatoria, constitución y celebración, por lo que la irregularidad provendrá del incumplimiento a las formas establecidas por la ley para que la asamblea se realice, o también en los estatutos.

Ahora bien, hallándose  reunida la asamblea sin vicios en su constitución o funcionamiento, la misma declaración puede estar teñida de un vicio que propicie su nulidad, sin que ello implique teñir de nulidad a otras declaraciones o puntos del orden del día tratados en la misma o a toda la asamblea, la que seguirá siendo válida sin perjuicio de la impugnación que pueda recaer sobre unas de sus decisiones.

Es decir, puede ocurrir que no obstante haberse observados todos los requisitos para que una declaración sea formalmente válida,  en su contenido esa decisión esté afectada por un vicio derivado de la propia naturaleza del pronunciamiento, en el caso, que sea contrario a la ley o al estatuto.

En este punto Nissen destaca que cuando el art. 251 de la LSC menciona la adopción de una resolución en violación de la ley no se refiere solamente a la  ley 19.550 sino a todo el ordenamiento jurídico general[9], de manera que tratándose en la especie de la posibilidad de impugnar los estados contables, el vicio lo podemos encontrar no solo en la inobservancia de la regalas que  expone la Ley de Sociedades Comerciales, sino también en el incumplimiento de las técnicas contables y demás normas afines a la materia que se imponen como obligatorias por las respectivas autoridades de contralor del ente.

El profesor Alberto Victor Veron, en su obra, Ley de Sociedades Comerciales, al referirse al balance general (o estado de situación patrimonial), manifiesta que representa un estado contable periódico formulado de manera sistemática, según normas generalmente aceptadas, que expresa la situación patrimonial de la sociedad en un momento dado, exponiendo sintéticamente y en forma grupal el activo, pasivo y patrimonio neto[10].

Por su parte la Jurisprudencia ha sido conteste en considerar que: “Si bien la ley  no precisa el concepto de balance, lo cierto es que este debe reflejar en forma real y objetiva la situación económica y jurídica de la sociedad a la fecha de cierre de ejercicio[11], y también su realidad patrimonial, constituyendo un vicio (que afecta directamente el contenido de la decisión que lo aprobó) la infracción a dicho principio”[12].

En cuanto a la importancia del balance, la Jurisprudencia ha reiterado que “el balance tiene importancia en cualquier empresa pero cobra especial significado en las sociedades anónimas para los socios y los terceros, por su triple función de hacer conocer el estado patrimonial de la sociedad, asegurar la integridad del capital social con la realización de amortizaciones y formación de reservas, etc., dar a conocer los negocios sociales y su consecuencia, la distribución de utilidades  o la distribución de las perdidas”[13].

Se advierte así la razón de ser de los balances y sus notas complementarias: el derecho-deber de información, subyacente, que le cabe a cada socio con los alcances del art. 55 de la LSC. Dicho de otro modo la posibilidad de estar al tanto no solo de los negocios que realiza el órgano de administración, sino también del estado económico financiero de la sociedad.

De este modo, se abre para el socio la posibilidad de impugnación de los estados contables por infracción a las normas técnicas contables de confección, preparación y presentación de los mismos y demás normas afines a la materia. Para ello, deberá impugnar la decisión asamblearia[14], y pedir la suspensión preventiva de la ejecución de la resolución impugnada, que, en el caso, aprueba los estados contables.

Sabemos que es obligación de los administradores rendir cuenta de su gestión, mediante la confección de los balances, los que serán sometidos a consideración de la asamblea de socios dentro del plazo previsto en el art. 243 de la LSC (4 meses desde el cierre de ejercicio). Esta obligación es común y aplicable a cualquier tipo social.

Consecuentemente, el socio al deliberar sobre los estados contables presentados por los administradores, la LSC les concede el derecho irrenunciable de aprobarlos o de impugnarlos si estuvieron ausentes o votaron en contra de su aprobación.

Ello es así puesto que la documentación contable referida, una vez aprobada por el órgano asambleario “se torna de cumplimiento y aceptación obligatoria para los socios”[15]  y “determina la situación patrimonial de la sociedad, debiendo esta atenerse a sus resultados para el desarrollo de la actividad social hasta la aprobación de un nuevo balance posterior”[16]. Lo que indica que reviste vital importancia que la confección de los balances y demás documentación puesta a consideración de la Asamblea, se adecue a las normas previstas por los arts. 61, sgtes. y ccdantes. de la LSC, además de las normativas contables generales.

Recaudos sustanciales de procedencia para la  impugnación de los estados contables.

Se ha dicho que quien pretenda impugnar los datos contenidos en un balance deberá hacerlo alegando infracción a los principios de claridad, sinceridad, veracidad o completividad establecidos en el art. 63 y cc. de la LSC.[17]

De ello se desprende cuáles son esos principios que deben primar en la confección de los estados contables: el de formalidad (art. 53 Cod. De Comercio; art. 61 y concordantes de la LSC); veracidad (Exposición de Motivos LSC); el de significatividad[18] (arts. 62 y 65, LSC); claridad[19] y razonabilidad[20].

Nombramos, con fines meramente enunciativos, algunas de las causas que habilitarían la impugnación del los estados contables: a) incumplimiento de las formalidades en la registración (art. 61 LSC);  b) incumplimiento en la presentación y puesta a disposición de los estados contables (art. 67 LSC); c) alteración o falta de información, etc.

Así también, podrán ser impugnados aquellos estados contables que falten a la veracidad, fidelidad y razonabilidad, al mostrar la situación económica, financiera y patrimonial de la sociedad al momento de su aprobación.

Asimismo, quien accione impugnando los estados aprobados en asamblea, debe al menos formular una mención cualitativa del carácter y alcances de las presuntas irregularidades. Algunos de los casos en que procede la impugnación son: a) la Asamblea que aprueba balances inexactos, por ejemplo en el supuesto en que aparezcan utilidades inexistentes o no se muestren las reales, b) falta al derecho de información previo al tratamiento de los estados en asamblea, c) retardo en los informes solicitados por los socios en uso de sus atribuciones, d) falta de registraciones contables o de información complementaria en notas o anexos, entre otros.

VI.- Conclusiones.

  • ·          Las notas complementarias y los cuadros anexos reflejan información no contenida en los estados contables, necesarias para ciertas aclaraciones o detalles para su comprensión (art. 65 LSC), a fin de cumplirse con los principios esenciales en la confección de los mismos (v.gr. veracidad, exactitud, claridad, regularidad)
  • ·          La enumeración de las notas complementarias y de los cuadros anexos efectuada en el artículo 65 de la L.S.C. tiene carácter enunciativo no taxativo, lo que permite concluir que existe el deber legal de incorporar toda información que ayude a una mejor comprensión de los estados contables
  • ·          Las disposiciones contenidas en la ley de sociedades se complementan con las resoluciones técnicas y reglamentaciones aplicables que puedan exigir otras notas o cuadros a fin de una mayor y mejor exposición de la información.
  • ·        El balance y sus notas complementarias y anexos constituye un cuadro descriptivo de la situación patrimonial, económica y financiera de la sociedad y de los resultados obtenidos en el ejercicio económico puntual que se trata.
  • ·        El socio tiene un derecho irrenunciable tanto de aprobar como de impugnar lo estados contables presentados a la Asamblea, por no cumplir los mismos con los requisitos de formalidad; veracidad; significatividad; claridad y razonabilidad.

[1] MOLINA SANDOVAL, Carlos A. Régimen Societario. Parte General. Bs. As. LexisNexis 2004, tomo II, p.1109; CABANELLAS DE LAS CUEVAS, Guillermo. Derecho Societario. Parte General. Contabilidad y documentación societaria. Bs. As. Heliasta. 1999

[2]Art. 65 Ley 19.550 (Texto Ordenado por Decreto 841/1984 -B.O. 30/3/84): Para el caso que la correspondiente información no estuviera contenida en los estados contables de los arts. 63 y 64 o en sus notas, deberán acompañarse notas y cuadros, que se considerarán parte de aquéllos. La siguiente enumeración es enunciativa.

1. Notas referentes a:

a) Bienes de disponibilidad restringida explicándose brevemente la restricción existente;

b) Activos gravados con hipoteca, prenda u otro derecho real, con referencia a las obligaciones que garantizan;

c) Criterio utilizado en la valuación de los bienes de cambio, con indicación del método de determinación del costo u otro valor aplicado.

d) Procedimientos adoptados en el caso de revaluación o devaluación de activos debiéndose indicar además, en caso de existir, el efecto consiguiente sobre los resultados del ejercicio;

e) Cambios en los procedimientos contables o de confección de los estados contables aplicados con respecto al ejercicio anterior, explicándose la modificación y su efecto sobre los resultados del ejercicio;

f) Acontecimientos u operaciones ocurridos entre la fecha del cierre del ejercicio y de la memoria de los administradores, que pudieran modificar significativamente la situación financiera de la sociedad a la fecha del balance general y los resultados del ejercicio cerrado en esa fecha, con indicación del efecto que han tenido sobre la situación y resultados mencionados.

g) Resultado de operaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, separadamente por sociedad.

h) Restricciones contractuales para la distribución de ganancias.

i) Monto de avales y garantías a favor de terceros, documentos descontados y otras contingencias, acompañadas de una breve explicación cuando ello sea necesario.

j) Contratos celebrados con los directores que requieren aprobación, conforme al art. 271, y sus montos.

k) El monto no integrado del capital social, distinguiendo, en su caso, los correspondientes a las acciones ordinarias y de otras clases y los supuestos del art. 220.

2. Cuadros anexos:

a) De bienes de uso, detallando para cada cuenta principal los saldos al comienzo, los aumentos y las disminuciones y los saldos al cierre del ejercicio. Igual tratamiento corresponderá a las amortizaciones y depreciaciones, indicándose las diversas alícuotas utilizadas para cada clase de bienes. Se informará por nota al pie del anexo el destino contable de los aumentos y disminuciones de las amortizaciones y depreciaciones registradas;

b) De bienes inmateriales y sus correspondientes amortizaciones con similar contenido al requerido en el inciso anterior;

c) De inversiones en títulos valores y participaciones en otras sociedades, detallando: denominación de la sociedad emisora o en la que se participa y características del título valor o participación, sus valores nominales, de costo, de libros y de cotización, actividad principal y capital de la sociedad emisora o en la que se participa. Cuando el aporte o participación fuese del cincuenta por ciento o más del capital de la sociedad o de la que se participa, se deberán acompañar los estados contables de ésta que se exigen en este Título. Si el aporte o participación fuese mayor del cinco por ciento y menor del cincuenta por ciento citado, se informará sobre el resultado del ejercicio y el patrimonio neto según el último balance general de la sociedad en que se invierte o participa. Si se tratara de otras inversiones, se detallará su contenido y características, indicándose, según corresponda, valores nominales, de costo, de libros, de cotización y de valuación fiscal;

d) De previsiones y reservas, detallándose para cada una de ellas, saldo al comienzo, los aumentos y disminuciones y el saldo al cierre del ejercicio. Se informará por nota al pie el destino contable de los aumentos y las disminuciones, y la razón de estas últimas;

e) El costo de las mercaderías o productos vendidos, detallando las existencias de bienes de cambio al comienzo del ejercicio, las compras o el costo de producción del ejercicio, analizado por grandes rubros y la existencia de bienes de cambio al cierre. Si se tratara de servicios vendidos, se aportarán datos similares a los requeridos para la alternativa anterior que permitan informar sobre el costo de prestación de dichos servicios;

f) El activo y pasivo en moneda extranjera, detallando: las cuentas del balance, el monto y la clase de moneda extranjera, el cambio vigente o el contratado a la fecha de cierre, el monto resultante en moneda argentina, el importe contabilizado y la diferencia si existiera, con indicación del respectivo tratamiento contable.

 

[3] NISSEN, Ricardo A. Ley de Sociedades Comerciales – Comentada, anotada y concordada. Bs. As. Abaco. 1997, tomo 2, p. 79.

[4] RAFFAELLI, Marcela “Estados contables de presentación: pautas para su preparación”. Enfoques 2009 (setiembre), 01/09/2009, 66.

[5] Res. Gral. IGPJ de San Juan Nro. 234-IGPJ-87, punto L.6 del Anexo A (Información Personal de Accionistas).

[6] Expte. I.G.P.J. Nro. 204-102/10 s/ modificación de estatuto y aumento de capital por capitalización de créditos.

[7] Expte. Nro. 204-476 Asamblea Ordinaria del 29/4/10 “Federación Sanjuanina de Patín”.

[8] Expte. Nro. 200-0999/10 “Cooperadora de Previsión Social Policía de San Juan”.

[9] NISSEN, Impugnación Judicial de actos y decisiones asamblearias, p. 101.

[10] VERON, Alfredo V. Sociedades Comerciales, Ley 19.550, Edit. ASTREA, T. I, pag. 585.

[11] CNCom, Sala D, 11/9/75, JA, 1976-IV-62; ED, 69-443.

[12] CNCom, Sala C, 14/2/00, “Impuestos” , 2000-B-2725

[13] CNCom, Sala A, 21/2/96, “Impuestos” , 1996-B-2665

[14] Es la acción de impugnación contemplada en los arts. 251 a 253 de la LSC

[15] Alejandro Lopez Tilli, “La Asamblea de Accionistas, pag.206

[16] Alejandro Lopez Tilli,, ob. Cit., pag. 206

[17] VERON, Alberto Victor Obit. Cit. Pag, 746

[18] Denota la importancia que representa la información, dando a conocer solamente aquello que de omitirse llevaría a confusión.

[19] En el sentido que debe haber una justificación clara de todos los actos susceptibles de registración contable.

[20] Se refiere a los requerimientos mínimos que cualquier profesional de las ciencias económicas utilizaría para confeccionar los estados contables.


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