La responsabilidad de los auditores: ¿algo cambió con Enron para los auditores?

IX JORNADAS DE INSTITUTOS DE DERECHO COMERCIAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA Comodoro Rivadavia, Chubut. En coautoría. Ad-hoc, 2002, pág. 129.

Tema 2: Las sociedades frente a los contratos y frente a los concursos. Cuestiones interdisciplinarias actuales
Subtema: Responsabilidad de administradores, socios y terceros.

Por Marcelo G. Barreiro, Susy I. Bello Knoll y Javier A. Lorente.

Ponencias:

  1. Hay una percepción generalizada hoy en el sentido de que los auditores independientes sucumben a la tentación de acomodar los números a gusto del cliente sin respetar su deber de preservar la confianza pública.
  2. No existen reglas claras de responsabilidad en ninguna normativa específica, por lo que para encuadrar la conducta de los auditores se debe recurrir al derecho común.
  3. Si la prestación de servicios de auditoría se ampara en alguna forma jurídica, se debe aplicar, en principio, la normativa específica que la rige (arts. 59 y 274 para el Directorio de las Sociedades Anónimas, arts. 296 y 297 para la Sindicatura).
  4. En el ámbito extracontractual, habrá responsabilidad solidaria en los delitos (art. 1083 del Código Civil) y en los cuasidelitos (art. 1109 del Código Civil).
  5. Existe una suerte de círculo vicioso entre auditorías insuficientes o cómplices y empresas cotizantes vaciadas.
  6. Dentro del ámbito de la ley falencial no está prevista expresamente la responsabilidad de los auditores externos por lo que entendemos que la misma debería ser juzgada, en principio, dentro del marco de la acción prevista en el art. 173 segundo párrafo (la que se refiere a los terceros en general). No resulta aplicable a la responsabilidad de éstos terceros el art. 173, primer párrafo LCQ, pues la enumeración de sujetos que ella hace es taxativa.
  7. La acción referida en 3 (aplicable al caso por el ámbito subjetivo) la mayoría de las veces no resultará adecuada para obtener el resarcimiento por el limitado elenco de conductas que castiga (“disminuir el activo o aumentar el pasivo”). Por ello, entendemos que aún dentro de este ámbito deberá recurrirse a las acciones de responsabilidad del derecho común.

I.- El caso “Enron” y la confianza en la auditoría.-

Enron Corporation, el conglomerado energético norteamericano, quebró.
La última palabra sobre los responsables de la quiebra la tendrán los Tribunales civiles y criminales de los Estados Unidos de América.
Sin embargo, no cabe duda que efectivamente existieron acciones fraudulentas que involucraron a los miembros del Directorio de la compañía y a la firma de auditoría Arthur Andersen. Se ha dicho también, que la firma de asesores legales de Enron tuvo responsabilidad en la debacle y algunos no dudan en pronosticar que los abogados podrían ser víctimas de reclamos de accionistas o acreedores.( )
Arthur Andersen era, antes del colapso de Enron, una de las cinco más grandes empresas de auditoría del mundo (“the big five”)( ) con aproximadamente 28.000 personas en su staff. Luego del caso Enron, la conducta impropia de algunos de sus miembros ha destruido la credibilidad de las auditorías en general. El público entiende, hoy, que los auditores independientes sucumben a la tentación de acomodar los números a gusto del cliente sin respetar su deber de preservar la confianza pública.( )
La auditoría es un control externo asumido contractualmente por un profesional, depositario de la fe pública, absolutamente independiente de la empresa de cuya situación patrimonial, económica y financiera deberá dictaminar.( )
La profesión de auditor tal como la conocemos, nace en Gran Bretaña con las leyes sobre compañías y quiebras aprobadas por el Parlamento a mediados del siglo XIX para responder al caos económico de la época. A través de los auditores se buscaba proteger a los accionistas de sociedades constituidas durante la revolución industrial.
En Estados Unidos de América los auditores aparecieron durante las décadas de gran crecimiento que siguieron a la guerra civil y en su mayoría eran escoceses o ingleses que controlaban la administración de los capitales procedentes del Viejo Mundo. ( )
Hoy, los contables, integran grandes firmas multinacionales que asesoran en impuestos, sistemas, negocios, seguros, brindan servicios contables, pero, principalmente realizan auditoría y emiten opinión de la revisión independiente que realizan de las cuentas empresarias.
El informe de auditoría si bien tiene una función “puramente informativa”, implica que su firmante comunica: a) qué es lo que examinó? (estados contables objeto de la auditoría); b) qué tarea realizó? (alcance de la auditoría); c) las conclusiones acerca de la aplicación de normas contables profesionales vigentes; d) información especial requerida legalmente; y e) fecha de realización de la auditoría que limita la responsabilidad del auditor.( )
Tal informe, conforme lo hasta aquí expuesto, genera presunciones de legitimidad y crea una situación de legítima confianza para el público lego en materias contables y de allí su relevancia.( ) Tanto es así que el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal defiende la compatibilidad de funciones del auditor externo y el síndico societario, es decir, el órgano de control interno de la sociedad comercial.( ) Esta defensa nace de la objeción que formulara oportunamente la Securities and Exchange Comission de los Estados Unidos sobre la acumulación de funciones.( ) En algún momento se generaron proyectos para reemplazar la sindicatura societaria por auditorías periódicas. Más aún, se reemplazó la sindicatura por una auditoría anual en el caso del artículo 283 de la Ley de Sociedades Comerciales. Es decir, tal es la certeza y credibilidad de la función desarrollada por los auditores en orden al control de las actividades de las sociedades comerciales que, no en vano, se pensó en la auditoría para fiscalizar idóneamente la administración de la sociedad y cubrir buena parte de las funciones que establece el artículo 284 de la Ley de Sociedades Comerciales.
Por otra parte, el Decreto 677/2001 del Régimen de Transparencia de la oferta pública, ha manifestado en sus considerandos, la especial importancia de la regulación de los aspectos que hacen a los auditores externos, reconociendo así que la calidad de la información pública que los emisores dan al mercado, constituye uno de los pilares del buen funcionamiento del mercado de capitales. A nuestro criterio, más aún después de Enron, las normas de sus artículos 12 a 15 son insuficientes para resguardar la fidelidad y el control de la información. Damos el beneficio de la duda al Comité de Auditoría y esperaremos los frutos de su aplicación. Quizás habría que aplicar nuevas medidas de saneamiento como la rotación anual de las auditorías, la imposibilidad de prestar otros servicios además de los de auditoría, entre otros.
No existen reglas claras de responsabilidad en ninguna normativa específica, por lo que para encuadrar la conducta de los auditores se debe recurrir al derecho común.
Las acciones desarrolladas por los auditores no son simples cuestiones de mala praxis profesional sino que involucran, en materia penal, lo que Edwin Sutherland denominaba “delitos de cuello blanco”.
No se trata de acciones comunes sino de alta complejidad técnica que se manifiestan en falsedades en la documentación contable.( )
Estas acciones, no cabe duda, encuadran en la estafa genérica toda vez que existen los tres presupuestos necesarios: ardid idóneo, inducción engañosa en error plenamente justificable y perjuicio patrimonial concreto.( )( )
Asimismo, encuadran las acciones desarrolladas por los profesionales, generalmente, en la figura de balance falso, específicamente normada en nuestro derecho penal. Figura penal ésta que encierra un evidente peligro para la actividad económica en general.( )
En el ámbito extracontractual, habrá responsabilidad solidaria en los delitos (art. 1083 del Código Civil) y en los cuasidelitos (art. 1109 del Código Civil), para los profesionales intervinientes en situaciones y prácticas como las descriptas donde, a nuestro criterio, hay autoría conjunta.
Apoyamos todas las opiniones que indican la insuficiencia de la legislación penal económica empresaria en nuestro país, sea en el ámbito societario, falencial o comercial, en general.
En el ámbito profesional, tanto las actuaciones profesionales individuales como las colectivas deberán ser revisadas, sin duda, por aquellos a quienes corresponden el control de la matrícula profesional.

Es difícil generalizar sobre la forma jurídica de los estudios de auditoría.
Podemos encontrarlos organizados en sociedades civiles, sociedades comerciales, o bien, simples asociaciones desprovistas de todo marco jurídico.
Hay quienes discuten sobre el carácter comercial que tiene esta unión de profesionales, la invalidez de ese carácter y la necesidad de reafirmar el carácter civil de la asociación.
Si la prestación de servicios de auditoría se ampara en alguna forma jurídica, se debe aplicar, en principio, la normativa específica que la rige. Por ejemplo, en materia societaria se hará necesaria la aplicación del artículo del artículo 274, tanto para accionistas como terceros, cuando se trate de la actuación de los miembros del Organo de Dirección, quienes serán juzgados con los parámetros del artículo 59 de la Ley de Sociedades Comerciales. Asimismo, a la sindicatura se le aplicarán los artículos 296 y 297 de la citada ley. No dejamos de mencionar la posible aplicación del artículo 54, si correspondiere, particularmente en este caso donde no necesariamente los directores de lege administran el servicio profesional sino donde pueden existir administradores de facto.
En caso de ser suficiente la legislación específica o no encuadrarse el servicio profesional en una forma jurídica determinada, claramente inferimos que estamos ante la figura de grupo donde existen vínculos asociativos reales de complejo análisis. Se trata de una autoría conjunta (coautoría) de la que no hay duda alguna.
Para nosotros, en relación a la responsabilidad civil, es de fundamental importancia la apariencia de grupo técnico idóneo que dan los estudios de auditorías. En virtud del prestigio y la experiencia de las megaestructuras de auditoría, las gentes contratan dentro de los extremos del artículo 1198 del Código Civil y verosimilmente creen que son los mejores en su ámbito profesional. Aún obrando con diligencia no se descubre la realidad que se oculta tras la falsa cobertura y se cree en la apariencia de independiencia y excelencia profesional para contratar.( ) La mayoría de los socios/accionistas eligen entre las grandes firmas de auditoría para establecer quién auditará los estados contables que dan pautas de la marcha de los negocios donde comprometen sus ahorros.
Por otra parte, tratándose de una actuación conjunta de los miembros de un estudio de auditoría, la obligación contractual es indivisible y todos responden solidariamente por la naturaleza de la obligación.( ) Cuando decimos todos, nos referimos al firmante del informe, a los “asociados”, a los gerentes y supervisores de auditoría. En fin, a todos aquellos cuya actuación conjunta provocó el daño en razón de su culpa o dolo, sea por acción u omisión.
No olvidamos que se generan obligaciones individuales autónomas referidas a la prestación final pero tampoco olvidamos que las mismas no serían posibles sino existiera una organización -el Estudio de Auditoría- que coordinara las tareas de los distintos profesionales para el cumplimiento de lo debido.
Bustamante Alsina ha manifestado que “ampliar las fronteras de la responsabilidad civil y trazar el perfil moderno y prospectivo para alcanzarlas con justicia y equidad, requiere avanzar más allá de la culpa, sin excluirla y más allá de la responsabilidad individual, sin desecharla”.( ) Entendemos entonces que habrá que poner acento en las causales productoras de daño, especialmente en las quiebras (sobre los que nos referimos en III), de modo de lograr el resarcimiento debido a los perjudicados.

II.- El mercado de capitales después del caso “Enron”. La rapidísima respuesta normativa en EE.UU. Agravamiento del control y del régimen de responsabilidad de los contadores y auditores de empresas cotizantes.

El mercado de capitales tiene algo de mágico y mucho de esotérico. Existe en él, tal como sucede en los cuentos de hadas, elfos, magos, caballeros, trolls, orcos, enanos y otros seres fantásticos, una subyacente lucha entre el Bien y el Mal.-
Sólo que el esoterismo del mercado de capitales hace que, como en la vida real, el Bien y el Mal no tomen posiciones claras y muchas veces se confundan.-
En esta constante batalla entre ambas fuerzas, dentro del ambiente del mercado de capitales existe una confrontación, a veces velada y silente y otras expresa y ruidosa, entre las empresas cotizantes y los inversores/accionistas.-
Muchas veces profesionales ligados al mercado de capitales refieren que, en tal o cual circunstancia, es necesario priorizar a las empresas cotizantes y, en el proceso, perjudicar a los inversores/accionistas. Sólo con empresas cotizantes fuertes se sostiene y crece el mercado de capitales.-
¿Y los inversores/accionistas qué? ¿No son ellos también parte – principalísima – del todopoderoso “Mercado de Capitales”?
Muchos podrán sostener, no con poca razón, que en el caso de la Argentina el mercado de capitales no existe, o que sólo conocemos de él una mínima expresión.-
Es cierto, son muy pocas (poquísimas) las empresas que cotizan en el mercado de capitales una parte significativa de su capital accionario, encontrándose el “paquete de control” de la compañía fuera del mismo, de modo de estar siempre a cubierto de cualquier intento de toma de control hostil.-
Además, no es menos cierto que el argentino promedio poca conducta de inversión bursátil tiene. Al menos hasta hace poco, los excedentes de ahorro de los argentinos medios eran recibidos por el mercado del dinero, es decir, por los bancos, los que a su vez se encargaban de colocar estos excedentes monetarios entre sus clientes, de modo de honrar así la actividad que se supone primordial en las entidades financieras: la interposición entre la oferta y la demanda de dinero.-
Pero eso ocurrió hasta fines de 2001.-
Desde los infaustos sucesos económicos, financieros y cambiarios de diciembre de 2001 y primeros meses de 2002, esto es, “corralito”, “cerrojo”, pesificación, reprogramación y canje por títulos públicos mediante, la confianza en los bancos se ha quebrado y pasarán muchos años (esperemos que menos que en el conocido bolero) antes que el público vuelva a entregar masivamente sus ahorros a las entidades financieras.
Es en esta coyuntura económica particularísima donde el mercado de capitales puede, por primera vez en nuestra historia, aparecer como un destino atractivo para estos pequeños inversores.-
Ahora bien, la desgracia real de los bancos y la posible buenaventura del mercado de capitales, en el marco local, se inserta en un escenario internacional bien diferente: cuando por vez primera es posible que el público argentino se vuelque, más o menos masivamente, al mercado de capitales, las principales bolsas de valores de las economías líderes en el mundo se debaten en una lucha por alcanzar una transparencia tal que las saque del fatídico derrotero en que se encuentran desde algo más de un año atrás.-
Y esto nos vuelve, precisamente, al debate (falso o real) de: empresas cotizantes vs. inversores/accionistas.-
Es evidente que desde ya hace muchos años las principales economías del mundo, especialmente la norteamericana, han priorizado el “MERCADO” sobre los inversores, inclinándose por proteger y defender a las empresas cotizantes bajo el signo de una absurda creencia de progreso económico infinito.-
Para alimentar esta fantasía se toleró que las empresas más significativas del mercado de capitales (muy especialmente las tecnológicas) produjeran informes poco precisos, muchas veces amañados, pero que demostraran notables ganancias, de modo tal de seguir alentando a los inversores a destinar sus ahorros a las acciones, bonos y demás títulos privados.-
Pero toda fantasía, sueño o pesadilla, en algún momento –más tarde o más temprano- impacta contra la realidad, y cuando eso ocurrió, sólo dos palabras resultaron inteligibles: bankruptcy y fraud (quiebra y fraude).-
La pronunciada debacle, y subsiguiente quiebra (o reorganización) de empresas increíblemente grandes de los EE.UU., todas ellas cotizantes, tales como Enron Corp., Qwest Communications, Xerox Corp., Adelphia Communications, Worldcom inc., Global Crossing, Merck, Bristol – Myers Squibb Co., y otras muchas, delató la endeblez del control efectivo que tales compañías reciben desde el sector público (S.E.C.) como así también del sector privado (estudios de auditoría y contabilidad).-
Más aún, existe una suerte de círculo vicioso entre auditorías insuficientes o cómplices y empresas cotizantes vaciadas ( ).-
Y ello repercutió, como no podía ser de otra manera, en el mercado de valores y, finalmente, en el combustible esencial del mismo: los inversores/accionistas.-
Y la proverbial lucha del Bien contra el mal nos muestra que hoy el mal está personificado por las empresas quebradas y sus cómplices defraudadores (los grandes Estudios de Auditoría), y los “buenos de la película”, a quienes han que respetar y proteger son los inversores: tanto los grandes como los pequeños, los institucionales como los ocasionales.-
Y en este convulsionado marco, y en demostración de envidiables reflejos políticos y económicos, el Congreso de los EE.UU sancionó el día 25 de julio de 2002, en tiempo record, una ley de fraude corporativo que luego envió al Presidente Bush para su promulgación (lo que ocurrió el 31/7/02).
Y la sanción de esta ley ocurre en un ambiente político que no es el mejor, puesto que en apenas tres meses los norteamericanos tendrán las elecciones denominadas del “midterm” (es decir, a la mitad del mandato presidencial en curso), pero a pesar de ello el Congreso aprobó la legislación que establece penas más rigurosas para el fraude y la destrucción de documentos corporativos, con el propósito innegable de tranquilizar las turbulentas aguas económicas por la que transita la primera potencia mundial y de restaurar confianza en el mercado de capitales, tanto en el norteamericano como en el de los restantes países del mundo.
Con mayorías legislativas realmente abrumadoras, la Cámara de Representantes (Diputados) y después el Senado aprobaron dicha legislación en tiempos sorprendentemente cortos, lo que demuestra el grado de compromiso en que se encuentra la economía Nº 1 del mundo como consecuencia de los conocidos fraudes corporativos de los últimos dos años, principalmente.
Es tan grave el momento económico-financiero de los EE.UU que el tenor de las respuestas legislativas en aquel país obliga necesariamente a evocar (y comparar) las reformas a las leyes federales sobre la materia que siguieron inmediatamente al desplome del mercado de valores de 1929. El impacto de estos casos en la economía norteamericana han tenido un efecto similar a la caída de las Twin Towers (Torres Gemelas).
El Presidente antes de promulgar la ley, afirmó que: “esta legislación protegerá a inversores, desalentará el fraude y las malas prácticas corporativas, y proporcionará supervisión rigurosa a la “industria” de la contabilidad y auditoría”.-
Un Senador republicano, Enzi, de profesión contador público, calificó a esta legislación como “earthshaking” (lo que equivale a decir que hará temblar a la tierra).
En clara demostración de existencia de un consenso casi unánime entre ambos partidos, los diputados republicanos (que son allí mayoría) aceptaron gran parte de los aspectos más estrictos de una ley que el Senado (donde son mayoría los demócratas) aprobara por unanimidad apenas una semana antes.
Para graficar el grado de consenso que existe sobre la necesidad de sanción de esta ley baste señalar que en la Cámara de Representantes se la aprobó por una mayoría de 423 votos contra 3 oposiciones( ), en tanto que en el Senado el resultado fue 99 votos a favor y ninguno en contra.
El vocero de la Cámara de Representantes, Dennis Hastert, sintetizó la cuestión pontificando que “el mensaje de hoy del congreso a los CEOs y a los Directorios de las corporaciones es claro: si usted roba, engaña o comete algún otro crimen de guante blanco, usted deberá hacer frente a las mismas consecuencias que los ladrones callejeros cuando infringen la ley, pasando tiempo detrás de las rejas” ( ).-
Los cambios introducidos en la ley federal son “un importante paso adelante en miras a reformar las prácticas de nuestro mercado financiero” dijo el Representante demócrata LaFalce de New York, Presidente del Comité de Servicios Financieros de la Cámara, concluyendo que “es mi esperanza que esta legislación ayude a restaurar la reputación de las empresas norteamericanas”.-
Pero la actitud del Congreso no es inocente o “patriótica”. Los legisladores de ambos partidos intentan restaurar con esta ley la confianza perdida de los americanos en las empresas y en el mercado de capitales, conscientes de que ellos mismos –los legisladores- deberán responder ante sus votantes en el próximo mes de noviembre.
El Presidente Bush, por su parte, no fue en saga al gesto de los legisladores, y alabándolos dijo que: “los líderes en el Congreso captaron la llamada de atención al poner el interés de inversores y de empleados por delante” y al mismo tiempo destacó que su administración se está haciendo más fuerte y “atrapará y procesará a cualquier CEO que viole la ley”.-
Los mercados respondieron favorablemente a las noticias del inminente acuerdo entre Representantes y Senadores para la sanción de la ley, tanto que el día miércoles 24 de julio, y coincidiendo con el arresto de algunos directivos de la empresa Adelphia Communications (en proceso de bancarrota) bajo el cargo de fraude financiero, alentaron el segundo más grande crecimiento diario en las cotizaciones en Wall Street en lo que va del año, después de nueve semanas de fuertes pérdidas. El índice Dow Jones creció más de 480 puntos y se superó nuevamente la marca de los 8.000 puntos ( ).
Pero la tendencia alcista terminó rápidamente, demostrando así lo sensible que está el mercado, pues el día siguiente, jueves 25 de julio (a la sazón, fecha de la aprobación legislativa misma), a la preocupación de los inversores por la fuerte depresión en la industria de los semiconductores se sumó la noticia de otra investigación de contabilidad fraudulenta, esta vez en el gigante de medios Time Warner AOL.
Aún el partido republicano, históricamente el más receloso de proteger al “establishment”, no pudo hacer caso omiso de la sucesión de escándalos de contabilidad corporativa fraguada que tiene paralizados a los inversores y al mercado de valores, golpeando duramente los seguros de retiro de los norteamericanos.
La legislación establece delitos criminales con penas severas y términos alargados de prisión para el fraude y la destrucción de documentos de las corporaciones, y establece un organismo privado e independiente con atribuciones de supervisión de la industria de la contabilidad y la auditoría.
También crea un organismo (Junta) de supervisión de auditoría de Empresas Cotizantes cuyas principales funciones son: (1) supervisar la auditoría contable a la que están sometidas las compañías cotizantes que intervienen en el mercado de valores (a su vez controladas por la S.E.C.); (2) establecer estándares y reglas nuevas para los informes de auditoría; y (3) investigar, inspeccionar y reforzar el cumplimiento de las leyes, de los nuevos estándares y de las obligaciones y responsabilidades de los profesionales contables a las firmas de contabilidad pública y auditoría registradas y a las personas asociadas a ellas.
Para evitar la “endogamia”, el Art. 101 de la ley dispone que esta Junta de Supervisión no podrá incluir más de dos Contadores Públicos certificados.
En esta Junta de Supervisión forzosamente deben registrarse todas aquellas firmas auditoras y/o de contabilidad pública que realicen y/o participen en la elaboración en cualquier informe de auditoría respecto a cualquier emisor de títulos valores cotizables (Art. 102). El ente puede imponer sanciones disciplinarias o reparadoras a las firmas de auditoría y/o contabilidad pública registradas y a las personas asociadas a ellas que violen está Ley y/o cualquier otra ley de títulos cotizables referidas a la preparación y a la emisión de los informes de intervención y de las obligaciones y de las responsabilidades de contadores con respecto a ellos.
La norma impone restricciones a las firmas de auditoría y contabilidad para hacer asesoramiento o consultoría para las corporaciones cuyos libros y contabilidad revisan. Además prohíbe a las corporaciones otorgar préstamos personales a sus funcionarios y directivos superiores. Y ordena nuevas reglas para los analistas financieros diseñadas para prevenir conflictos del interés entre la corporación analizada, el propio analista y los clientes de éste.
Además, también prolonga el plazo de prescripción en las acciones judiciales que los inversores pueden promover contra las compañías, y esta modificación por cierto que es una medicina amarga y difícil de tragar para los legisladores republicanos que desde hace varios años vienen predicando y legislando para prevenir lo que consideran es un aumento en las acciones judiciales promovidas por accionistas minoritarios frívolos o recalcitrantes.
La norma crea un nuevo mecanismo de supervisión para la actividad de las empresas de auditoría y contabilidad, profesión ésta que hasta ahora, al igual que en la Argentina, en su mayor parte estaba auto – regulada, y que se ha visto implicada en una serie de escándalos corporativos que van desde el caso Enron Corp. al de Worldcom inc..
El tiempo máximo de encarcelamiento para los ejecutivos, funcionarios y directivos de empresas que cometen fraude por correo o cable (mail or wire fraud) se cuadruplica, elevándose a 20 años, y la ley también tipifica un nuevo delito de fraude accionario (secutiries fraud) con una pena máxima de 25 años de prisión.

III.- Las responsabilidades de los auditores en el marco de la Ley de Quiebras.

Muchas de las empresas sometidas a auditorías “complacientes” como las mencionadas, terminan declaradas en quiebra. Acercándonos nuevamente a nuestro derecho positivo, entendemos que, en principio, donde deberíamos buscar el soporte normativo de la responsabilidad de un contador público o un auditor, si de quiebra se trata, es el art. 173 de la Ley de Concursos y Quiebras (LCQ) ( ). Respecto de los administradores infieles no surgen dudas de que la acción es la de los artículos 173 ó 175.
La acción de responsabilidad concursal, regulada en el artículo 173, intenta responsabilizar a aquel sujeto –distinto del propio fallido- que realizó conductas que provocaron la disminución patrimonial del mismo.
Ciertamente que un contador certificante y/o un auditor, perfectamente califican como el TERCERO, alcanzado por la conducta reprochable del 2º párrafo del art. 173 LCQ: participar dolosamente en actos tendientes a la disminución del activo o exageración del pasivo.
Pero en verdad el “tipo” legal, esto es, la conducta antijurídica castigada en el segundo párrafo se presenta, en una primera visión, como insuficiente para el caso.
Lamentablemente la conducta reprochada más abarcativa: dolosamente producir, facilitar, permitir o agravar la insolvencia es la prevista en el primer párrafo respecto de sujetos determinados: representantes, administradores, mandatarios o gestores de negocios. Pero el contador certificante o el auditor, en principio, por el carácter taxativo de la enumeración legal allí prevista, no pueden ser asimilados a estos sujetos, ni aún realizando el mayor de los esfuerzos intelectuales.
De un muy completo trabajo de Junyent Bas, tomamos el análisis de las cuatro conductas básicas que el primer párrafo del art. 173 LCQ reprocha: “Producir es aportar una condición esencial al resultado dañoso …se encuentran comprendidos en esta conducta: la enajenación simulada de bienes, o la apropiación de bienes pertenecientes al fallido, como asimismo , la constitución de garantías incausadas, ya sea en beneficio propio o de terceros… Facilitar implica conductas que ayuden a generar la insolvencia o la disminución de la responsabilidad patrimonial, … requiere de una acción positiva y no permite incriminar las conductas omisivas ( )… Permitir hace referencia a conductas omisivas de abandono de las tareas que impone imperativamente la ley a los administradores … en defensa del patrimonio confiado a la gestión o control del sujeto. Se permite la insolvencia cuando se admite que otras personas que actúan en la esfera patrimonial del fallido realicen dolosamente actos que disminuyan su responsabilidad patrimonial… Agravar y prolongar suponen ya el estado de insolvencia y refieren a conductas dañosas, bajo pretexto de intentar salvar la situación, como cuando se continúa el giro de los negocios en estado de cesación de pagos y se recurre a operaciones ruinosas para intentar paliar la situación” ( ).
Pero, lamentablemente, esta amplia definición de conductas, que serían abarcativas de casi la totalidad de aquellas en que indebidamente pudieran incurrir los auditores – terceros no pueden aplicarse analógicamente al supuesto del segundo párrafo del art. 173, por lo que esta norma aparece como ciertamente deficiente para juzgarlas.

IV.- Las acciones de la legislación argentina (común, societaria y falencial) para enfrentar posibles casos Enron.

El análisis hasta aquí realizado, nos lleva a considerar que:
a) Definitivamente, haya o no situación falencial de la sociedad, la legislación común es la única que provee normas idóneas para castigar conductas como las advertidas en el caso “Enron”, respecto de los auditores.
Básicamente, la actuación de los contadores y auditores se enmarcan dentro el art. 1109 del Código Civil, pues su actuación culpable o negligente, al generar daño, deriva inexorablemente en la obligación de repararlo.
La noción de culpa es fácilmente apreciable, en el caso, por opuesta al deber de DILIGENCIA (art. 512 Cód. Civil), esto es, el adecuado despliegue o empleo de las energías o medios útiles a la realización de un determinado fin.
Además, estamos frente a una DILIGENCIA PROFESIONAL, lo que necesariamente nos debe evocar el art. 902 del Código Civil, esto es, “Cuanto mayor sea el deber de obrar con prudencia y pleno conocimiento de las cosas, mayor será la obligación que resulte de las consecuencias posibles de los hechos”.
Los contadores públicos y auditores son idóneos en la materia específica, y por ende deben ser juzgados bajo pautas de responsabilidad profesional, mucho más aún cuando integran prestigiosísimos estudios o firmas de auditoría de nivel internacional. Aquí, por el evidente impacto que producen en el mercado, mayor es la obligación de obrar con diligencia y, consecuentemente, mayor será el grado de reproche ante la conducta indebida.-
Pero tratándose de firmas de auditoría extremadamente profesionalizadas, y que esencialmente ejecutan un segundo control (controlan a la auditoría interna y/o al síndico), lo más habitual es que el factor de atribución de responsabilidad sea el DOLO (la realidad así los demostrará).
El dolo consiste en la comisión de un acto ilícito (dolo extracontractual) o en el incumplimiento de un deber o una obligación específica (dolo contractual) a sabiendas y con intención de dañar la persona o los derechos de otro (art. 1072 Cód. Civ.).
Un último aspecto, desde la óptica del derecho común, es determinar los sujetos pasivos del daño inflingido por los contadores públicos y auditores. El perjudicado directo es la sociedad, e inmediatamente ligada a ella, los accionistas (que en el caso de una empresa cotizante, podríamos calificar como “inversores”). También serán perjudicados por la actuación negligente o dolosa de los contadores/auditores los acreedores de la sociedad, especialmente cuando ésta caiga en alguna hipótesis de insolvencia.

b) En cuanto a la legislación societaria, sólo cabría responsabilizar a los administradores en los términos de los arts. 59 y 274 LSC y a los síndicos (por lo general un integrante de la firma de auditoría externa), bajo las normas de los arts. 294 y 296 LSC.
Eventualmente será posible prescindir de la figura societaria si se dan los extremos del artículo 54 LSC.

c) En punto a la legislación concursal, ni duda cabe que el ámbito subjetivo lógico que comprendería a los auditores o contadores certificantes es el del art. 173 segundo párrafo LCQ (“responsabilidad de terceros”), en tanto los auditores son terceros. Deben ellos responder en forma solidaria por todo el daño causado (“indemnizar los daños causados” dice la norma). En el caso de esta acción se exige el dolo, pero este factor subjetivo de atribución es esencial para la conducta en cuestión. No podría considerarse culposa la actuación de un profesional de la auditoría que permite (y avala) un balance o una contabilidad falsas.
Pero encontramos allí un grave problema las conductas cuya punición pretende la norma son escasas y taxativas (“disminución del activo o exageración del pasivo”) y no comprenden la que generalmente es la conducta típica en el caso, cual es la exageración del activo (sobrevaluando los bienes que lo integran o considerando dentro de él rubros que no corresponden).
Como se ha visto en III la previsión de conductas es mucho más amplia en la acción prevista en el primer párrafo de la norma el que, entendemos, no sería fácilmente aplicable al caso pues se trata de terceros específicos dentro de una enumeración que, entendemos, es taxativa: “representantes, administradores, mandatarios o gestores de negocios”.
En el caso específico de la quiebra societaria, los administradores infieles responderán por la acción prevista en el art. 173, primer párrafo, o en el artículo 175, en el que también se incluye la responsabilidad del síndico societario.
¿Podría también intentarse una acción de extensión de quiebra? Cremos que no, pues no encuadraría la actividad de los auditores en ninguno de los supuestos del art. 161 LCQ.
El síndico falencial debería, además, instar las acciones penales (balance falso, cualquiera de las formas de la defraudación pertinentes, etc.) tendientes a punir la acción dolosa.

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